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“…per le Sezioni Unite, in un’imposta periodica come l’ICI, che ha come presupposto d’imposta il possesso di un immobile in un determinato anno, il prelievo fiscale di un terreno edificabile che non ha ancora ultimato tutta la procedura di approvazione per diventare effettivamente tale, non può essere paragonato ad un terreno edificabile già perfetto (che ha ultimato tutto l’iter procedimentale di approvazione)…”

E poi

“…le Sezioni Unite non si esimono dal censurare quella “prassi” degli Enti impositori di cercare di vincere i contenziosi cambiando, ex post, le “regole del gioco”…”

ICI: LE SEZIONI UNITE FINALMENTE CHIARISCONO

QUANDO E COME UN TERRENO DEBBA ESSERE TASSATO COME AREA FABBRICABILE

di Daniele Monari

(Sentenza Corte di Cassazione, Sez. Unite, del 28/09/2006, n. 25506)

Sommario: 1. Il contrasto giurisprudenziale. 2. Gli interventi legislativi di interpretazione autentica. 3. La sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione. 4. Consigli pratici per “gestire” il contenzioso. 5. Il rispetto del principio di “parità delle parti” nel processo tributario.

1. Il contrasto giurisprudenziale.

In tema di tassazione ICI delle aree fabbricabili, considerate tali sulla base del solo P.R.G. “generale” e soggette ad un vincolo d’inedificabilità di fatto – in quanto l’effettiva edificabilità viene è subordinata all’emanazione di un piano “attuativo” (o perché in attesa dell’approvazione del P.R.G. da parte della regione) – nel corso degli ultimi anni si era formato un evidente contrasto giurisprudenziale all’interno della Suprema Corte.

– Da una parte si era formato un primo orientamento che riteneva che ai fini ICI fosse sufficiente il semplice inserimento del terreno nel P.R.G. “generale” dell’ente locale come area edificabile, perché questo fosse tassato come tale (Cass. 24/08/2004, n. 16751).

Tale orientamento si basava sull’assunto che l’inserimento del terreno nel P.R.G. “generale” come area fabbricabile determinasse un evidente, quanto inevitabile, aumento del suo valore e pertanto il prelievo ICI dovesse essere rapportato a tale valore, mentre del tutto ininfluente risultava l’effettiva inedificabilità del medesimo.

– Dall’altra parte si era formato un secondo orientamento che riteneva non sufficiente la circostanza dell’inserimento del terreno nel P.R.G. “generale” per tassarlo come area fabbricabile, se di fatto tale terreno rimaneva soggetto a vincolo d’inedificabilità, in quanto l’effettiva edificabilità viene subordinata all’emanazione di un piano “attuativo” (o in attesa dell’approvazione del P.R.G. da parte della regione). In tal caso il terreno, deve essere considerato e dunque tassato ai fini ICI, come terreno agricolo (Cass. 16/11/2004, n. 21644).

Questo orientamento trovava fondamento in due ordini di argomentazioni:

A) La prima argomentazione trovava fondamento sulla maggiore aderenza “all’interpretazione letterale” della definizione di area fabbricabile prevista dall’art. 2 lett. b) del DLgs n.504/92 per la quale è edificabile “l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti generali e attuativi … ”. Pertanto, secondo questo orientamento giurisprudenziale, il terreno non immediatamente utilizzabile a scopo edificatorio, in quanto la sua edificabilità è subordinata all’emanazione di un “piano attuativo” da parte del Comune – fino all’approvazione del quale, il ricorrente non può ottenere una valida concessione edilizia per edificare sul suo terreno – doveva essere tassato come terreno agricolo, in quanto l’area non è utilizzabile a scopo edificatoriocome disposto dall’art.2, del DLgs n.504/92.

B) La seconda argomentazione si basava sulla maggiore aderenza di tale lettura delle norme in esame, ai principi costituzionali di “eguaglianza” (art. 3 Cost.) e di “capacità contributiva” (art. 53 Cost.).

Come è stato opportunamente notato, l’interpretazione del primo orientamento giurisprudenziale (quello favorevole ai Comuni, evidenziato in Cass. 24/08/2004, n. 16751), si poneva in netto contrasto con i detti principi costituzionali, in quanto disciplinava in maniera analoga, fattispecie diverse attraverso un’ingiustificata assimilazione tra i possessori di aree immediatamente fabbricabili con il solo P.R.G. “generale” (c.d. zone A e B, centri storici e di completamento) e i possessori di aree invece non immediatamente fabbricabili, in quanto l’edificabilità era subordinata all’emanazione di un piano “attuativo” (c.d. zone C, nuovi insediamenti).

Si consideri inoltre che l’art. 53 impone al legislatore di adeguare l’obbligo d’imposta ad un indice “effettivo” di ricchezza per la determinazione dell’entità dell’importo.

Al riguardo bisogna rilevare che per le aree edificabili soggette di fatto ad un vincolo di inedificabilità fino all’approvazione dello strumento “attuativo” del P.R.G., non è in nessun modo “prevedibile” la reale capacità contributiva dell’area fabbricabile, in quanto fino a quel momento non sono individuabili né la parte dell’area effettivamente utilizzabile a scopo edificatorio, né la parte dell’area che invece rimarrebbe soggetta al vincolo d’inedificabilità (in quanto destinate a verde pubblico, strade, parcheggi, spazi pubblici ecc…). A questo si aggiunga che risulta anche incerto quando e se il piano “attuativo” possa essere approvato da parte del Comune, in quanto, non vi è disposizione che gli imponga a quest’ultimo, se e quando approvarlo.

Quindi, per questo orientamento giurisprudenziale, non è seriamente sostenibile senza entrare nella “finzione giuridica”, affermare che il contribuente possiede un’area fabbricabile in quel determinato anno, senza che lo stesso possa effettivamente utilizzarla a scopo edificatorio.

Dunque, la Cassazione con questa lettura delle norme costituzionalmente orientata, voleva evitare al contribuente il rischio che il “non mutamento” delle qualità effettive del terreno (di fatto rimane inedificabile e pertanto il contribuente non ne ha un beneficio immediato) comporti il ”mutamento” al rialzo della tassazione, per un tempo indefinito.

Sul punto interviene nuovamente la Corte di Cassazione la quale al fine di dirimere il contrasto giurisprudenziale venutosi a creare all’interno della Suprema Corte, con ordinanza n. 10062 del 08/03/2005, devolve la “ questione” alle Sezioni Unite.

2. Gli interventi legislativi di interpretazione autentica.

A questo punto i Comuni, al fine di salvaguardare le proprie entrate messe a repentaglio da sentenze “sgradite”, corrono ai ripari e riescono a far approvare con decreto legge, due distinti provvedimenti legislativi di carattere interpretativo (art.11 Quarterdecies, comma 16, D.L. n.203 del 30/09/05 e art.36, comma 2, D.L. n. 223 del 04/07/06). Questi provvedimenti legislativi come tutti gli interventi legislativi “interpretativi”, precisano che l’interpretazione “autentica” è appunto, quella “pro fisco”: “Ai fini dell’applicazione del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.504, la disposizione prevista dall’articolo 2, comma 1, lettra b), dello stesso decreto, si interpreta nel senso che un’area è da considerarsi comunque fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo” (art.11 Quarterdecies, comma 16, D.L. n.203 del 30/09/05).

Con tali interventi interpretativi, conformati al primo orientamento giurisprudenziale, i Comuni ritengono di aver risolto definitivamente, in via legislativa, la “questione” posta in esame alle Sezioni Unite, salvaguardando, con un “colpo di mano” del Governo, le loro “entrate” a scapito degli ignari contribuenti.

3. La sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.

Di recente, la Suprema Corte a Sezioni Unite, con la funzione nomofilattica che le è propria, ha sciolto il contrasto giurisprudenziale e con una chiarificante e condivisibile sentenza, ha precisato quando e come deve essere tassato un terreno a fini ICI come area fabbricabile.

In tale occasione, la Cassazione a Sezioni Unite ha censurato entrambi i precedenti orientamenti giurisprudenziali formatisi al suo interno, fornendo una differente interpretazione senza contrastare gli interventi legislativi di natura “interpretativa” nel frattempo emanati.

Con tale sentenza la Supreme Corte, pone due “punti guida” nell’interpretazione della normativa ICI in tema di aree fabbricabili.

I) “Sulla questione pregiudiziale di diritto”:

Anzitutto, “cassa” l’interpretazione “formale” dell’art.2 ltt. B) del DLgs n.504/92 e fa prevalere un’interpretazione più “sostanziale” di tale norma.

Sul punto in tale sentenza, viene precisato: “Ai fini tributari sono edificabili tutti quei terreni che tali sono qualificati da uno strumento urbanistico, indipendentemente dalla sussistenza dell’approvazione regionale dello strumento stesso e di strumenti attuativi che rendano possibile in concreto il rilascio della concessione edilizia”. Censurando in tal modo l’orientamento giurisprudenziale favorevole ai contribuenti evidenziato nella sentenza Cass. 16/11/2004, n.21644 .

II) “Nel merito”:

Ma poi, le Sezioni Unite, opportunamente precisano: “l’aspettativa di edificabilità di un suolo non comporta ai fini della valutazione fiscale, l’equiparazione sic et simpliciter alla edificabilità; comporta soltanto l’assoggettamento ad un regime di valutazione differente da quello specifico dei terreni agricoli” (…) “In definitiva, la equiparazione legislativa di tutte le aree che non possono considerarsi “non inedificabili”, non significa che queste abbiano tutte lo stesso valore. Con la perdita dell’inedificabilità di un suolo (cui normalmente, ma non necessariamente, si accompagna un incremento di valore) si apre soltanto la porta alla valutabilità in concreto dello stesso. È evidente che, in sede di valutazione, la minore o maggiore attualità e potenzialità della edificabilità dovrà essere considerata ai fini di una corretta valutazione del valore venale delle stesse, ai sensi dell’art. 5, comma 5, del D.Lgs. n.504/1992”(…).

Sul punto precisano le Sezioni Unite: “L’intervenuta approvazione degli strumenti attuativipotranno però, incidere sulla concreta valutazione dell’area edificabile”. … “Anche perché i tempi ancora necessari per il perfezionamento delle procedure, con tutte le incertezze riferite anche a quelli che potranno essere i futuri contenuti prescrittivi, entrano in gioco come elementi di valutazione in ribasso.

Ne consegue che anche l’orientamento favorevole ai Comuni esplicitato nella sentenza Cass. 24/08/2004, n.16751, viene “rigettato” dalle Sezioni Unite.

Dunque per le Sezioni Unite, in un’imposta periodica come l’ICI, che ha come presupposto d’imposta il possesso di un immobile in un determinato anno, il prelievo fiscale di un terreno edificabile che non ha ancora ultimato tutta la procedura di approvazione per diventare effettivamente tale, non può essere paragonato ad un terreno edificabile già perfetto (che ha ultimato tutto l’iter procedimentale di approvazione).

Sul punto precisano le Sezioni Unite: “… se i criteri di calcolo vengono applicati correttamente, il contribuente subirà un prelievo che non sarà mai superiore a quello giustificato dal reale valore del bene possedutoCon la possibilità del tutto naturale, che si verifichino oscillazioni di valore connesse all’andamento del mercato e/o allo stato di attuazione delle procedure che determinano il perfezionamento dello ius edificandi”.

In conclusione, le Sezioni Unite riescono a fornire un’interpretazione “costituzionalmente orientata” nel rispetto della legislazione vigente, nel senso che riescono a fornire una interpretazione conforme ai precetti legislativi d’ “interpretazione autentica” nel frattempo approvati, ma con una lettura generale favorevole ai contribuenti che rispetti il precetti costituzionali di “eguaglianza” (art.3) e di “capacità contributiva” (art.53).

4. Consigli pratici per “gestire” il contenzioso.

La sentenza in commento si segnala per ragionevolezza e portata argomentativa, e soprattutto riveste particolare importanza, in quanto la lettura della “questione” data dalle Sezioni Unite sarà utilizzata dalle Commissioni Tributarie di merito come “criterio guida” per decidere i numerosi contenziosi nel frattempo sorti con i Comuni, i quali, per lungo tempo, non hanno mai considerato come elemento di valutazione in ribasso del “valore in comune commercio” dell’area fabbricabile, la mancanza di approvazione del piano “attuativo”.

Pertanto, lo scrivente consiglia vivamente ai contribuenti in contenzioso su tale “questione”, di “utilizzare” la presente sentenza, che lo si ricorda, dà ragione agli Enti impositori sul punto di diritto (il terreno è già area edificabile), ma che nel merito questi risultano soccombenti, in quanto negli atti impositivi non hanno considerato la reale “capacità contributiva” dell’area fabbricabile posseduta in quel determinato anno d’imposta (di fatto inedificabile), che inevitabilmente incide come elemento di valutazione in ribasso del “valore in comune commercio” delle aree fabbricabili.

In ogni caso, risulta opportuno segnalare alla Commissione Tributaria adita, la necessità di annullare comunque le sanzioni irrogate negli atti di accertamento per la sussistenza delle “obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”, previste dal comma 3° dell’art.10 dello Statuto del contribuente, nonché dal comma 2° dell’art.6 del D.Lgs. n.472/97. Difatti, appare ictu oculi che il contrasto giurisprudenziale sorto tra diverse pronunce della Corte di Cassazione, nonché il ripetuto intervento del legislatore con norme di interpretazione autentica, hanno senza dubbio integrato tale requisito.

5. Il rispetto del principio di “parità delle parti” nel processo tributario.

In ultima analisi, appare doveroso sottolineare che le Sezioni Unite nella sentenza citata hanno colto l’occasione di “bacchettare” il “troppo zelante” legislatore, per la scelta poco opportuna di fornire, per ben due volte, provvedimenti legislativi d’interpretazione autentica, quando la questione era già stata devoluta alle Sezioni Unite della Suprema Corte, cercando di fatto di “scavalcarla” nel suo ruolo istituzionale di interpretazione delle norme.

Al riguardo le Sezioni Unite non usano mezzi termini: “Il legislatore (rectius l’Amministrazione finanziaria vestita da legislatore) ha fatto la sua scelta.

(…) Infatti, il legislatore è intervenuto quando le Sezioni Unite erano state investite del contrasto e, quindi, era imminente la rimozione del contrasto stesso da parte di un giudice terzo, nell’esercizio della specifica funzione istituzionale di garante dell’uniforme interpretazione della legge. Si aggiunga, poi, come è accaduto nel caso di specie, in materia fiscale gli interventi di interpretativi sono sempre pro fiscoin quanto dettati da ragioni di cassa(nell’intento di realizzar maggiori entrate). Non sono ispirati, quindi, alla esigenza di realizzare la certezza del diritto, ma soltanto a garantire gli interessi di una delle parti in causa. Ciò non facilita l’istaurarsi di una rapporto di fiducia tra l’Amministrazione e il contribuente, basato sui principio di collaborazione e buona fede, come vorrebbe lo Statuto del contribuente (art.10, comma 1, della L. n.212/2000).

Nel caso di specie, poi, non è facile distinguere l’Amministrazione finanziaria, parte in causa, dal legislatore, posto che la norma interpretativa è stata approvata con decreto-legge del Governo, convertito in una legge, la cui approvazione è stata condizionata dal voto di fiducia al Governo. Tanto che se fosse stato diverso l’orientamento del Collegio (rispetto alla scelta legislativa), non ci si sarebbe potuto esimere dal valutare la compatibilità della procedura di approvazione dell’art.36 comma 2, del D.L. n. 223/2006, con il parametro costituzionale di cui all’art.111 della Costituzioneche presuppone una posizione di parità delle parti nel processo, posto che la Amministrazione finanziaria ha avuto il privilegio di rivestire il doppio ruolo di parte in causa e di legislatore e che, in questa seconda veste, nel corso del giudizio ha dettato al giudice quale dovesse essere, pro domo sua, la corretta interpretazione della norma sub iudice.” (Cass., Sez. Unite, del 28/09/2006, n.2 5506).

Quindi, le Sezioni Unite non si esimono dal censurare quella “prassi” degli Enti impositori di cercare di vincere i contenziosi cambiando, ex post, le “regole del gioco”.

Le Sezioni Unite hanno lanciato un monito chiaro e preciso, tale prassi è in contrasto con il principio di “parità delle parti nel processo” sancito nell’art. 111 della Costituzione. La speranza è che questo monito non rimanga inascoltato e che in futuro si evitino “sgradevoli” interventi legislativi, che non fanno altro che alimentare la diffidenza dei contribuenti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria e allontanano il nostro Paese dalla compiuta realizzazione di quel moderno Stato di diritto voluto dai “padri” costituenti, che l’Unione Europea ripetutamente ci chiede di diventare. (commento a cura di Daniele Monari avvocato tributarista in Mirandola e Modena).

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